Банковская гарантия – сравнительно новый финансовый инструмент на отечественном рынке.

Далеко не все бухгалтеры в курсе, как именно действовать при работе с этим документом. Ведь его можно выдать, получить, перепоручить, отозвать, у него может закончиться срок действия, или из-за возникших обстоятельств.

Нужен ли учет банковских гарантий, и каким образом можно отобразить все изменения, происходящие с обязательством?

По этому поводу есть ряд законодательных норм, позволяющих точно отобразить изменения финансового состояния в связи с получением (выдачей) банковской гарантии.

Как вести бухучет при работе с БГ?

Бухгалтерский учет представляет собой систему, которая в определенном порядке собирает, регистрирует и обобщает данные о размере капитала предпринимателя или организации, его обязательствах и имущественном обороте и состоянии. Для этого используется денежное выражение. Поскольку объектом бухгалтерского учета являются обязательства и его имущество (в том числе денежное), гарантийное обязательство попадает под учет всеми сторонами – участниками обязательства:

• гарантом , который обязуется предоставить средства обеспечения при наличии определенных условий, выдающий обеспечение;
• бенефициаром , главным кредитором, в пользу которого обеспечение выдается;
• принципалом , должником, который берет на себя обязательства придерживаться условий контракта перед бенефициаром, об оплате комиссии за выдачу банковской гарантии и выплате возможной задолженности в определенные сроки.

Для ведения бухгалтерского учета используется проводка – запись об изменении характеристики объекта в письменном или электронном варианте. Для этого объект описывается при помощи параметров, включающих бухгалтерский счет, аналитические идентификаторы, указываются числовые характеристики, которые подверглись изменениям.

Правильный учет при работе с БГ — залог грамотного управления финансовыми активами

В данном случае объект учитывается на балансе других предприятий, поэтому для его учета используются специальные забалансовые счета, вместо обычных, двойственных проводок по активу и пассиву.

НДС

Начисление НДС организации, стоящей на налоговом учете – серьезная задача для бухгалтера. Ошибки грозят серьезными штрафами от ИФНС для организации, и для ответственного лица. Каким же образом начисляется НДС при выдаче и получении банковской гарантии?

При операциях с гарантийным обеспечением (выдаче, оплате вознаграждения, отзыве и прочем) НДС не выплачивается. Налогообложение не действует и на платежи по возврату кредита принципалом.

Таким образом, от платежей освобождены как банк, принципал, так и бенефициар. Этот аспект регулируется 395-1 ФЗ, приравнивая выдачу к банковской операции.

Однако бухгалтерский учет банковской гарантии имеет и другие свои особенности, и учитывать их должны бухгалтера всех типов учреждений, где приходится сталкиваться с таким типом обеспечения.

Их необходимо придерживаться не только для избегания штрафных санкций при проверках налоговых служб, но и для получения полной картины своего финансового состояния в каждый момент деятельности организации.

Как вести проводки по банкам?

Банковские проводки

С точки зрения финансов банковская гарантия является своеобразным кредитным продуктом. Она выдается по таким же правилам, и учитывать ее в бухгалтерском учете финансовой организации необходимо аналогично кредитам.

При выдаче обеспечения, банк внутри производит целый ряд специальных операций со средствами, которые должны найти отображение в его внутренней отчетности. К ним относятся внешние операции, состоящие в получение комиссионных от принципала, оплате обязательства бенефициару с соответствующей выдачей средств. Но есть ряд внутренних операций по формированию, восстановлению резервов, учете покрытия, прочее.

Проводки банка формируются с использованием счетов, согласно таблице 1:

Таким образом, бухгалтерией банка учитываются абсолютно все операции, которые проводятся со средствами организации по внутренним и внешним счетам, касательно конкретной выданной банковской гарантии.

Государственные и муниципальные органы

Все государственные и муниципальные органы подчиняются приказу Министерства финансов № 157Н, согласно которому утвержден Единый план счетов. Счет 10 именован как «Обеспечение исполнения обязательств». Он специально создан для учета имущества (не денег), иных возможностей получения обеспечения, в том числе банковского гарантирования.

Принятие его на забалансовый учет происходит на основании первичных документов (счета или счета-фактуры, которые предоставляются вместе с документом о получении обеспечения). Указывается сумма, равная полученному обязательству со знаком «+». Если обязательство переходит в разряд исполненных, и гарант выплачивает часть или полностью всю сумму бенефициару, сумма списывается с забалансового счета со знаком «-«.

Возврат обеспечения контракта

Есть несколько участников возврата обеспечения. Представим, что:

1. Государственное или муниципальное учреждение выступало заказчиком (бенефициаром). Ранее поступившие средства могут быть возвращены, поэтому при получении их, как временно поступившие, регистрируются на счету 30401 согласно инструкции 157. Если учреждение бюджетное, действует п. 135 и 136 инструкции № 174Н, автономное – п. 165 и 166 инструкции № 183Н.
2. Если государственное или муниципальное учреждение является принципалом, существует значительная возможность перехода обязательства на протяжении срока его действия в графу расходов. Однако средства не будут использованы на покупку, ремонт, получение услуг. В связи с этим их отражение будет производиться согласно КОСГУ 290. Поэтому разумно оформление суммы обязательства в виде авансового платежа с отражением по дебетовому счету 020691000. При необходимости возвращения денег, операция пройдет как возвращение авансового платежа.

Учет конкурсных гарантий

Приказом Министерства финансов №65 от 1.07.2013 года задатки и залоги могут стать доходами, отображенными суммами принудительного изъятия согласно КОСГУ 140. Но это возможно при условии невозврата средств, поскольку таким образом деньги становятся доходной частью, а к ней могут относиться только невозвратные средства. Поэтому для проводки используется счет 10.

В случае проигрыша, учет расходов на получение гарантийного обеспечения участия тоже нужно проводить.

Для участия в конкурсах можно использовать и денежные средства, но их проводить по счету 10 нельзя согласно письму Министерства финансов №02-07-07/31342.

Учет для бенефициара

Не всегда принципалу удается полностью выполнить свои обещания, а иногда приходится вообще отказаться их выполнять. Тогда решением проблемы для бенефициара становится гарант, который в соответствии с взятыми на себя обязательствами покрывает убытки на сумму, не превышающую размер обеспечения.

Основанием для передачи средств банком становится письменное требование заказчика с точным обозначением невыполненных условий и суммы, которую в связи с этим необходимо передать согласно взятым на себя обязательствам.

При наступлении гарантийного случая и передачи денежных средств от гаранта бенефициару, последний обязан отразить их как выручку от продаж или оплаты услуг. Это последовательно, поскольку обеспечение гарантировало оплату.

Иногда обеспечение покрывало выплату процентов соответственно с неотзывностью банковского обеспечения. Тогда отражается внереализационный доход в виде заемных процентов.

Учет гарантии производится на счету 008, именуемом «Обеспечение обязательств и платежей, полученные», который относится к забалансовым в объеме, указанном в обязательстве. По ходу погашения долга с него происходит постепенное списывание средств.

Если организация находится на упрощенной системе налогообложения, в бухгалтерский учет вносятся некоторые коррективы. Что касается счета 008, с ним работают аналогичным образом. Однако заказчик должен получить средства на счет 51 «Расчетные счета» и кредитному 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», проводки незамедлительно проходят фиксацию в специальном журнале (письменном или электроном). Одновременно задолженность отражается по дебету счетов 76, 62, 78, субсчету 58-З, в зависимости от вида обязательства.

Бухгалтерский учет обеспечения для принципала

Учет банковской гарантии у принципала сопровождается множеством неточностей со стороны неопытных бухгалтеров. Дело в том, что учесть обеспечение на счету 008 будет ошибкой. Средства идут не для этой организации, а для бенефициара, и это он воспользуется данным счетом. Счет 009 тоже не подойдет. В нем четко указано, что предназначение – «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Но выдал гарантию банк. Поэтому сама гарантия как таковая у принципала остается не учтенной.

Но считать, что учет не нужен вообще – совершить еще одну ошибку . Ведь в таком случае в финансовой отчетности будет неверная картина по поводу общей задолженности организации, ставшей принципалом. Поэтому эксперты советуют провести сразу по двум счетам, 008 и 009,чтодаст возможность соблюсти необходимый баланс.

Что касается расходов, учет банковской гарантии в бухгалтерском учете будет проводиться следующим образом:

1. Расходы на выдачу обеспечения под покупку объекта основных средств надо включить в его стоимость.
2. Расходы на гарантию, выдаваемую для приобретения товаров или расходных средств, списывается на стоимость покупок в своем учете. Для налоговой подать документы как на стоимость имущества, или по графе «прочие расходы».
3. Оплату за предоставление банковской гарантии на другие цели (отсрочку НДС или акциза, например) нужно учесть, как «прочие» для налоговой вписать в внерализационнные или связанные с производством и реализацией расходы.

Важно: не смотря на то, что комиссия оплачена разово, ее можно расписывать на весь срок действия гарантии, тогда есть возможность избежать вероятности выйти за лимит ст. 269 НК. Таким же образом необходимо действовать, если гарантия имеет срок действия дольше года, являющегося отчетным периодом. Ведь иначе теряется связь между расходами и их целью.

Принципал имеет право на самостоятельное определение учета расходов на вознаграждение банку. Главное условие при этом – закрепить избранный вариант в учетной политике по выплате налогов. Действие описано в п.4 ст.252 НК.

Инвентаризация БГ

Инвентаризация банковских гарантий происходит в зависимости от требований действующего законодательства и учетной политики предприятия. Обязательной она является согласно приказу Министерства финансов №49 от 13. 06. 1995 года в случае:

• имущество передается в аренду, для выкупа или продажи;
• составлении бухгалтерской отчетности за год, притом гарантия попадает под ежегодный отчет, в отличии от многих других объектов;
• смене ответственного лица;
• реорганизации юридического лица;
• наличие чрезвычайных ситуаций;
• выявлении различного рода злоупотреблений.

Форма регистра по описи инвентаризации банковской гарантии не унифицирована, и организация может разработать личную. Главное – наличие обязательных реквизитов и утверждение, описанное в учетной политике:

• название регистра и организации;
• период ведения регистра;
• описание объектов в хронологическом или систематическом порядке;
• сумма гарантии с указанием единицы измерения;
• данные ответственных за ведение лиц, заверенные их подписями.

Ответственность за внесенные данные несет сотрудник, который был ответственным за подписание и занесение данных.

При инвентаризации используются формы первичных документов согласно табл.3

Возможно проведение добровольной инвентаризации по решению руководства организации или ее учредителей.

Какой предприниматель или руководитель фирмы упустит возможность получить выгодный контракт, минимально вынимая при этом средств из оборота. Для партнерства важно быть уверенным в надежности своей позиции, которая будет подтверждена компенсацией убытков в случае их возникновения.

Для банков выдача гарантийных обязательств – статья доходов с минимальными рисками. Поэтому банковское гарантийное обеспечение становится востребованным финансовым инструментом. Его правильное использование включает в себя много нюансов, один из которых – грамотный бухгалтерский учет.

Знание законодательных тонкостей поможет всегда контролировать финансовое состояние и при этом избегать проблем с контролирующими органами . Эта задача ставится перед бухгалтером.

Одной из причин является высокая надежность банковских гарантий, к тому же банкам этот вид деятельности приносит доход в виде комиссионного вознаграждения и не требует немедленного отвлечения средств из оборота. (Приводится фрагмент статьи. Полную версию читайте в журнале)

Терминология вопроса

Согласно положениям Гражданского кодекса РФ банковская гарантия представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, но при этом имеет самостоятельный характер и не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.

Определимся в терминах, применяемых в настоящей статье.

Банковская гарантия — письменное обязательство банка-гаранта, предусматривающее осуществление платежа в пользу бенефициара при получении от последнего требования, предъявленного в соответствии с условиями гарантии.

Бенефициар — юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдана банковская гарантия.

Банк-гарант, гарант — кредитная организация, выдающая банковскую гарантию.

Договор — договор о предоставлении банковской гарантии, заключаемый банком с принципалом.

Покрытие — денежные средства, предоставленные принципалом, в качестве обеспечения в соответствии с заключенным банком договором о предоставлении банковской гарантии.

Принципал — юридическое или физическое лицо, в обеспечение обязательств которого банк-гарант выдает банковскую гарантию.

Счета для учета операций с банковскими гарантиями

Бухгалтерский учет операций по предоставлению банковских гарантий осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях для отражения операций по предоставлению банковских гарантий выделены следующие счета:

315хх, 316хх «Прочие привлеченные средства кредитных организаций», «Прочие привлеченные средства банков-нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета перечисленного банком-принципалом покрытия в банк. Счета открываются в валюте перечисленного покрытия и в разрезе каждого договора.

324хх «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам с выделением счетов второго порядка по заемщикам — кредитным организациям и банкам-нерезидентам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

32403 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

42309-42315, 42609-42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц», «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала — физического лица покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

428хх-440хх «Прочие привлеченные средства» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала, не являющегося кредитной организацией, покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.

458хх «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам. По счетам второго порядка просроченная задолженность учитывается по группам заемщиков. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

45818 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47411 «Обязательства по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

47423 «Требования по прочим операциям» (счет активный) — используется для учета расчетов по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий. Аналитический учет ведется в разрезе договоров.

47425 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета созданных в соответствии с нормативными актами Банка России резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.

47426 «Обязательства банка по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.

60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» (счет активный) — используется для учета сумм, уплаченных банком-гарантом бенефициару по выданной гарантии. Счета открываются в валюте платежа по гарантии и в разрезе каждой выданной гарантии.

60324 «Резервы на возможные потери» — используется для учета резервов на возможные потери по уплаченным бенефициару суммам по выданным гарантиям. Счета открываются в разрезе гарантий, по которым осуществлены гарантированные платежи.

70601 «Доходы» (счет пассивный), на котором открываются лицевые счета:

70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии» для учета комиссии, полученной от принципала за выдачу гарантии;

70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери»;

70601 (17202) «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, по другим банковским операциям и сделкам».

70606 «Расходы» (счет активный), на котором открываются лицевые счета:

70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»;

70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц», на которых отражаются проценты, уплаченные по счетам прочих привлеченных средств, на которых учитывается покрытие по выданным банком гарантиям;

70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери».

91315 «Выданные гарантии и поручительства» (счет пассивный) — используется для учета обязательств кредитной организации по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе выданных гарантий.

91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета ценных бумаг, принятых в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета имущества (кроме ценных бумаг), принятого в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.

91414 «Полученные гарантии и поручительства» (счет активный) — используется для учета полученных гарантий или поручительств по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора гарантии/поручительства.

91801 «Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, списанная за счет резервов на возможные потери».

91802 «Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери» (счета активные) — используются для учета списанной за счет резерва задолженности принципала по осуществленным банком-гарантом гарантированным платежам. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.

Бухгалтерский учет операций с банковскими гарантиями

Рассмотрим типовые проводки банка, проводящего операции по предоставлению банковских гарантий.

Выдача гарантии

Обязательства кредитной организации по выданной банковской гарантии отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

В бухгалтерском учете гарантия отражается в день вступления гарантии в силу, указанный в гарантии, или при наступлении условия вступления гарантии в силу, указанного в гарантии.

Если условиями гарантии предусмотрено, что она вступает в силу с даты выдачи, то гарантия отражается в бухгалтерском учете в день передачи гарантии принципалу.

Оплата принципалом комиссии за выдачу гарантии производится в соответствии с тарифами банка следующими проводками.

В день вступления гарантии в силу либо в последний календарный день месяца либо в соответствии с условиями договора, заключенного с принципалом, оформляется проводка по начислению комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии:

Дт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий»

Кт 70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии».

Оплата комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии может быть произведена в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала. Данная операция оформляется следующей проводкой:

Кт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий».

Создание резерва на возможные потери по выданным гарантиям

Обязательства банка по выданным банковским гарантиям, отраженные на внебалансовых счетах, подлежат резервированию на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П.

Бухгалтерский учет формирования резерва на возможные потери осуществляется следующим образом:

Кт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям».

Проводка формируется в день постановки выданной гарантии на внебалансовый учет/в дату переклассификации элемента расчетной базы резерва в более высокую категорию качества.

Восстановление (уменьшение) резерва на возможные потери осуществляется следующей проводкой, которая формирутся в день списания (частичного списания в случае проведения платежа) гарантии с внебалансового учета/в день переклассификации элемента расчетной базы резерва в более низкую категорию качества:

Дт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям»

Кт 70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Изменение предела ответственности

Если договор о предоставлении банковской гарантии (далее — договор) предусматривает уменьшение предела ответственности по гарантии, то при изменении предела ответственности банка по выданной гарантии в дату уменьшения суммы выданной гарантии производится проводка по уменьшению суммы гарантии:

Учет обеспечения и покрытия

При выдаче гарантии согласно условиям заключенного с принципалом договора банк может принять покрытие в виде денежных средств или обеспечение в виде залога ценных бумаг, имущества, драгоценных металлов и другого имущества.

Если договор предусматривает перечисление принципалом в банк покрытия по выданной банком гарантии, то бухгалтерский учет поступивших денежных средств осуществляется на счетах по учету прочих привлеченных средств главы А Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях следующим образом:

Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет

Кт 428хх-440хх «Прочие привлеченные средства»

Кт 42309-42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609-42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Кт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов».

Проводка формируется в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала.

Обеспечение в форме залога векселей, ценных бумаг и иных видов обеспечения отражается на соответствующих внебалансовых счетах главы В Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в соответствии с требованиями Банка России.

Обеспечение, представленное в виде залога имущества в сумме оценочной стоимости предмета залога, указанной в договоре залога, отражается на внебалансовых счетах следующей проводкой:

Кт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам».

Обеспечение в виде залога ценных бумаг на сумму оценочной стоимости ценных бумаг, указанной в договоре залога, отражается проводкой:

Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам».

Отражение в бухгалтерском учете суммы предоставленного обеспечения в виде гарантии или поручительства в соответствии с договором гарантии или поручительства оформляется проводкой:

Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»

Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Возврат части покрытия в случае уменьшения предела ответственности по гарантии осуществляется следующими проводками в дату уменьшения суммы выданной гарантии:

Дт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов»

Дт 42309-42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609-42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»

Дт 428хх-440хх «Прочие привлеченные средства»

Если условиями подписанного договора с принципалом либо других договоров, направленных на минимизацию рисков банка по выданной гарантии, на сумму размещенного покрытия предусмотрено начисление процентов, то осуществляются следующие проводки:

Дт 70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»

Кт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия»

Дт 70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц»

Кт 47411 «Обязательства по уплате процентов».

Данные проводки оформляются в последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).

Проценты на сумму размещенного покрытия начисляются со дня, следующего за днем внесения соответствующей суммы покрытия на счет учета покрытия, по день, определенный договором с принципалом включительно. При расчете суммы причитающихся процентов количество дней в году принимается равным 365(366) по договорам, заключенным с принципалами в соответствии с законодательством Российской Федерации. В договорах, заключаемых с принципалами — нерезидентами Российской Федерации в соответствии с законодательством страны их пребывания, может указываться любая согласованная сторонами база начисления процентов (360, 365 или 366 дней).

Выплата принципалу процентов, начисленных на сумму покрытия, осуществляется следующим образом. В день выплаты, определенный соответствующим договором, необходимо произвести доначисление процентов по счету покрытия в соответствии с предыдущей проводкой. Далее осуществляются следующие бухгалтерские проводки:

Дт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия» или

Дт 47411 «Обязательства по уплате процентов»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Выплата по гарантии

Если банк осуществляет выплаты денежных средств в пользу бенефициара по выданной гарантии, то учет этих сумм осуществляется следующим образом:

Дт 60315 «Суммы, выплаченные банком по предоставленным гарантиям»

Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Одновременно с предыдущей проводкой или в дату снятия гарантии с внебалансового учета осуществляется списание обязательства по гарантии:

Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»

Кт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обязательства по гарантии оформляется на сумму гарантии или в части произведенной оплаты.

Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

При этом прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подп. 1, 2 и 4, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

Таким образом, обязательство по предоставленной гарантии списывается с внебалансового учета в следующих случаях, в зависимости от того, какое из обстоятельств наступит ранее:

— в конце операционного дня, указанного в гарантии как дата окончания действия гарантии;

— в день возврата оригинала гарантии в распоряжение гаранта;

— в день получения копии гарантии с отметкой бенефициара о прекращении обязательств по гарантии;

— в день получения письменного уведомления от бенефициара о прекращении обязательств гаранта по гарантии;

— в день полного исполнения гарантом обязательств по гарантии;

— в день получения документов, предъявление которых удовлетворяет условиям прекращения обязательств по гарантии.

Списание обеспечения

В день снятия гарантии с учета осуществляется снятие с учета обеспечения по гарантии при условии отсутствия неисполненных обязательств принципала по договору.

Списание обеспечения в виде имущества в сумме остатка по счету 91312:

Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание обеспечения в виде залога ценных бумаг в сумме остатка по счету 91311:

Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»

Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Списание предоставленных гарантий или поручительств в сумме остатка по счету 91414:

Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».

В случае реализации банком прав по договору залога/гарантии/поручительства списание обеспечения по выданной гарантии осуществляется в дату получения исполнения по договору залога/гарантии/поручительства соответственно.

Создание резерва на возможные потери по гарантийным операциям

Суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, признаются ссудами в целях Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П). Поэтому по ним следует создавать резерв на возможные потери на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном указанным Положением:

Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»

Кт 60324 «Резервы на возможные потери по гарантийным операциям».

Проводка оформляется в дату осуществления платежа бенефициару по банковской гарантии.

Учет банковской гарантии в бухгалтерском учете - проводки по такой операции нужно производить в учете каждой стороны, связанной гарантийными обязательствами. Банковская гарантия в последнее время получила широкое распространение и эффективно применяется в качестве страховки для снижения платежных рисков. Поэтому востребованы и знания нюансов ее учета. Как отразить гарантию и уплаченную за нее комиссию на счетах бухучета, расскажем в нашем материале.

Принципал, гарант, бенефициар — распределение прав и обязанностей при оформлении банковской гарантии

Банковская гарантия представляет собой письменное обещание кредитного учреждения заплатить компании (банку или иному кредитному учреждению) по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третью сторону, не выполнившую своих обязательств.

Банковская гарантия используется в коммерческой деятельности как инструмент страхования рисков.

Три основных определения, используемых при расшифровке термина «банковская гарантия», представлены ниже:

Каждое из указанных лиц рассчитывает на определенные бонусы при оформлении банковской гарантии:

• бенефициар гарантированно получает оговоренную сумму при любом результате сделки (даже если условия договора не выполнены или выполнены не в полном объеме);
• гаранту выплачивается денежное вознаграждение за услугу по предоставлению гарантии (для него это источник дополнительного дохода);
• принципал допускается к выполнению работы по договору или получает желаемый актив.

Несмотря на то что принципал несет расходы по выплате комиссии по банковской гарантии, в некоторых случаях оформление такой гарантии — это единственная возможность получить долгосрочный и выгодный заказ.

На основании каких документов банковская гарантия отражается в учете?

По нормам бухучета все отражаемые на счетах операции должны подтверждаться документами. При этом не имеет значения, балансовые счета при этом задействованы или забалансовые.

Исходя из норм гл. 23 ГК РФ принципал и гарант не обязаны оформлять банковскую гарантию отдельным договором. Однако банкиры не доверяют устной форме договоренностей и описывают нюансы отношений с принципалом в отдельном документе — договоре о выдаче банковской гарантии.

Такой договор обычно содержит все необходимые данные, по которым бенефициар может произвести записи в своем учете (сумма гарантии, срок действия и т. д.).

Гарантия может быть оформлена и в электронной форме. Она составляется в виде электронного документа, который имеет такую же юридическую силу, как и бумажный аналог. Документы подписываются электронной подписью, которая и придает электронному документу юридическую силу. При необходимости бумажный вариант электронной гарантии можно запросить у банка.

С налоговыми нюансами учета банковской гарантии вас познакомят материалы:

• «Не каждый банк может выступать гарантом перед налоговой»;
• «Банковская гарантия учитывается для прибыли равномерно» .

Какими проводками банковская гарантия отражается в бухгалтерском учете, расскажем далее.

Факт получения/выдачи банковской гарантии в учете у принципала и бенефициара

Для учета стоимости банковской гарантии у бенефициара предусмотрен забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Списывается полученное обеспечение с забалансового учета по мере погашения задолженности. По каждому полученному обеспечению бенефициару необходимо вести аналитический учет.

По поводу отражения в бухучете банковской гарантии принципалом существует две позиции:

Позиция 1: принципал банковскую гарантию в своем учете не отражает.

Сторонники этой позиции объясняют свою точку зрения тем, что банковскую гарантию принципал:

• получает не для себя, а для бенефициара (своего кредитора);
• гарантию не выдает (ее выдает банк).

Следовательно, отсутствуют основания для применения принципалом забалансовых счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» для учета банковской гарантии.

Позиция 2: принципалу необходимо отразить банковскую гарантию за балансом.

Такой подход позволяет:

• учесть факт смены кредитора при неисполнении обязательства принципалом (когда гарант становится кредитором вместо бенефициара);
• отражать дополнительные санкции, установленные по соглашению с гарантом (например, специальные неустойки за несвоевременное исполнение обязательств перед гарантом).

От того, насколько достоверна отражаемая на забалансовых счетах информация о банковской гарантии, зависит точность оценки внешними пользователями бухгалтерской отчетности состояния кредиторской задолженности принципала. Особое значение отражение в учете принципала банковской гарантии приобретает в том случае, если сделка крупная и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Что по закону признается крупной сделкой, узнайте

Проводки в учете бенефициара и принципала при неисполнении обязательства

Принципалу не всегда удается своевременно выполнить обязательства перед бенефициаром. В таком случае бенефициар может письменно потребовать у гаранта выплату неполученной по договору суммы.

После получения от бенефициара документов и рассмотрения его требования на соответствие условиям выданной гарантии гарант принимает решение о выплате долга принципала (ст. 374-375 ГК РФ).

После признания претензии гарантом бенефициар производит в учете следующие записи:

Банк сообщает принципалу:

• о прекращении гарантии;
• необходимости возмещения суммы, уплаченной банком бенефициару по гарантии.

Получив уведомление из банка, принципал в своем учете отражает регрессные требования банка. Какие используются проводки по оплате банковской гарантии, покажем на примере.

ООО «Гринвич» оформило банковскую гарантию сроком на 1 месяц, но за этот период не сумело выплатить продавцу ООО «Коррида» предусмотренную договором купли-продажи сумму 12 378 533 руб. Банк, погасивший это обязательство за ООО «Гринвич», потребовал от него возмещения уплаченной суммы.

В учете принципала появятся две проводки:

Разобраться с тем, какие проводки применяются для учета разнообразных хозяйственных операций, помогут публикации:

• «Начислены страховые взносы — проводка» ;
• «Удержан НДФЛ - бухгалтерские проводки» .

Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантии

Рассмотрим пример, помогающий бенефициару сориентироваться по основным проводкам в бухучете.

ООО «Трейдинг» закупило партию товаров стоимостью 1 693 461 руб. на условиях отсрочки платежа. Продавец ПАО «Поставка» затребовал в качестве обеспечения обязательства по оплате банковскую гарантию.

Проводки у бенефициара (ПАО «Поставка») после получения гарантии и поставки товара:

Покупатель в обозначенный договором срок товар не оплатил. ПАО «Поставка» направило в банк письменное сообщение о необходимости уплаты долга принципала по банковской гарантии, приложив необходимые документы.

После рассмотрения документов и их проверки банк перечислил деньги по гарантии. В учете ПАО «Поставка» произведены следующие проводки:

Если бы покупатель вовремя погасил задолженность за товар, в учете бенефициара было бы значительно меньше бухгалтерских проводок. Всё ограничилось бы отражением и списанием полученного обеспечения на забалансовом счете.

Что влияет на порядок бухгалтерского учета оплаты комиссии за выдачу гарантии?

Выдача гарантии — это платная услуга. Комиссия кредитного учреждения за выдачу гарантии может устанавливаться по-разному:

• в твердой сумме;
• в процентах от суммы гарантии;
• иным способом.

Кроме того, гарант может устанавливать дополнительные условия оплаты комиссии по выдаче банковской гарантии. Он может потребовать от принципала уплатить комиссию единовременно всей суммой или выплачивать частями в течение срока действия гарантии.

Всё это оказывает влияние не только на порядок бухгалтерского учета данного вида расходов, но и требует от принципала дополнительной проработки своей учетной политики (об этом расскажем в последующих разделах).

Что учесть при составлении учетной политики в 2019 году, узнайте в этой публикации .

Два вида проводок для отражения комиссии по банковской гарантии при покупке имущества

Поставщик дорогостоящего оборудования или продавец здания может поставить обязательным условием при заключении договора с покупателем наличие банковской гарантии. В бухучете покупателя вознаграждение гаранту будет признаваться расходом. Однако учет этого расхода будет различным в зависимости от того, в какой момент он осуществлен: до постановки купленного имущества на учет или после него. В каждом случае применяется свой набор бухгалтерских проводок по отражении комиссии за выдачу банковской гарантии.

1. Вознаграждение гаранту уплачено до того, как приобретенное имущество отразили на счетах бухучета.

Какие используются проводки по учету банковской гарантии у принципала в такой ситуации? Сумма вознаграждения гаранту включается в стоимость приобретенного актива, так как этот расход непосредственно связан с его приобретением (п. 6 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Для такого случая применяется следующий набор проводок:

Указанная учетная схема отражает проводки по оплате банковской гарантии и по ее отражению в составе кредиторской задолженности до момента перечисления денег принципалом.

ПАО «Современные технологии» планирует приобрести офисное здание стоимостью 150 364 199 руб. у ООО «Недвижимость+». В качестве обеспечения обязательств покупатель предоставил продавцу банковскую гарантию.

Условия предоставления гарантии:

• вознаграждение банку (4% от суммы сделки) — 6 014 568 руб. (150 364 199 руб. × 4%);
• срок действия гарантии — 1 месяц;
• порядок уплаты комиссии — единовременно всей суммой.

ПАО «Современные технологии» уплатило комиссию и выкупило у продавца недвижимость. В бухучете произведены записи:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.
Дебет	Кредит
		6 014 568	Перечислена комиссия банку-гаранту
		6 014 568	Сумма вознаграждения гаранту учтена в стоимости здания
		150 364 199	Стоимость здания отражена в составе внеоборотных активов
		156 378 767 (150 364 199 + 6 014 568)	Здание учтено в составе основных средств принципала

О нюансах налогового учета банковской гарантии рассказываем в этой статье.

1. Гарантия выдана после того, как стоимость актива была сформирована.

Здесь нормы бухучета не позволяют учесть сумму вознаграждения гаранта в первоначальной стоимости актива. После того как учетная стоимость имущества сформирована, изменять ее не разрешается.

В такой ситуации признается прочий расход и производятся проводки:

Ситуация опасная, если вознаграждение гаранту, уплаченное до того, как первоначальная стоимость актива будет сформирована, будет учтено в составе прочих расходов. Это вызовет искажение величины налога на имущество, который рассчитывается по данным бухучета. Учитывая, что с 2019 года из налогооблагаемой базы исключается стоимость движимого имущества, неправомерное списание вознаграждения гаранту в составе прочих расходов исказит базу по налогу на имущество, если покупатель приобрел недвижимость.

Каким законом отменили налог на движимое имущество с 2019 года, узнайте

Особенности учетной политики и проводки при отражении вознаграждения гаранту по договору займа

Расходы на оплату вознаграждения гаранту могут возникнуть у заемщика, когда оформление гарантии является одним из условий получения заемных средств. При таких обстоятельствах требуется учесть нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»:

• по п. 7 расходы по займам относятся к прочим расходам;
• по п. 8 допускается равномерное признание допрасходов по займам в составе прочих расходов в течение периода действия договора займа.

Как заемщик будет списывать допрасходы по займам, он должен указать в своей учетной политике:

Какие проводки применяются в бухучете в таком случае, смотрите на рисунке ниже:

Какой бы способ отражения расходов по займам в виде вознаграждения гаранту ни выбрал заемщик, используемые при этом счета бухучета будут одинаковыми.

Банковская гарантия по госконтракту: какой вид расхода и как учесть?

Если для исполнения обязательств по госконтракту (или госзаказу) требуется получение банковской гарантии, суммы вознаграждений гаранту могут учитываться как:

• расход по обычным видам деятельности; или
• прочий расход.

Учитывать вознаграждение гаранту единовременно или постепенно, зависит от вида обязательств компании, обеспечиваемых гарантией:

Корреспонденция счетов для учета вознаграждения гаранту аналогична вышеописанным:

С нюансами заключения и исполнения государственных контрактов вас познакомят материалы нашего сайта:

• «Заключение контракта без лимитов бюджетных обязательств» ;
• «Правомерно ли уплачивать ЕНВД при реализации товаров по государственным и муниципальным контрактам?» .

Итоги

У бенефициара и принципала при отражении банковской гарантии бухгалтерские проводки используются с применением балансовых и забалансовых счетов учета. Факт получения и списания гарантии фиксируется за балансом. А при отражении расходов по оплате комиссии за ее выдачу используется корреспонденция счетов 51 «Расчетные счета» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы на уплату вознаграждения банку за выдачу гарантии отражаются на счетах в зависимости от вида актива, для приобретения которого она оформлена. Если первоначальная стоимость актива не сформирована, а комиссия оплачена, ее сумма увеличивает первоначальную стоимость. В остальных случаях комиссия учитывается как прочий расход и отражается в бухучете на счете 91.2 «Прочие расходы».

В сложившейся на настоящий момент экономической ситуации банковская гарантия - одна из наиболее популярных финансовых услуг. Она является инструментом страхования финансовых рисков, которые могут возникнуть в связи с отказом контрагента от выполнения обязательств.

Договоры банковской гарантии могут заключаться кредитными (страховыми) организациями на любую необходимую сумму и практически на любые сроки не только с юридическими лицами, но и с ИП.

На основании п.1 ст.369 ГК РФ, банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Таким образом, банковская гарантия является одной из форм обеспечения обязательств и представляет собой поручительство банка*, который гарантирует выполнение обязательства, взятого на себя компанией, обратившейся за такой гарантией.

*Иной кредитной организации, имеющей соответствующую лицензию ЦБ РФ.

В соответствии со ст.368 ГК РФ, по договору банковской гарантии банк выступающий поручителем выдает по просьбе клиента (принципала), письменное обязательство уплатить кредитору клиента (бенефициару) денежную сумму* по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

*В соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства.

Предоставление банковской гарантии в некоторых случаях является обязательным, например:

• для заключения государственных контрактов,
• при выполнении государственных заказов,
• для участия в тендерах, торгах, конкурсах,
• и т.п.

Согласно п.2 ст.369 ГК РФ, за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Выдача гарантий банками относится к банковским операциям в соответствии с п.8 ч.1 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990г. №395-1 «О банках и банковской деятельности».

В соответствии с положениями пп.3 п.3 ст.149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по исполнению банковских гарантий:

• выдача и аннулирование банковской гарантии,
• подтверждение и изменение условий указанной гарантии,
• платеж по такой гарантии,
• оформление и проверка документов по этой гарантии.

Соответственно, НДС с суммы вознаграждения банком-гарантомкомпании-принципалу не предъявляется.

Иначе обстоит дело с гарантиями, выдаваемыми страховыми организациями. Когда гарантом является страховая компания, то вознаграждение за ее услуги облагается НДС. Суммы «входящего» НДС с вознаграждения гаранту компания-принципал может принять к вычету при соблюдении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ.

В нашей статье будут рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на вознаграждение гаранту у организации-принципала.

Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту

Необходимо отметить, что бухгалтерский учет вознаграждения гаранту напрямую зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого была выдана банковская гарантия.

Ситуация 1: Банковская гарантия получена для обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

Если покупатель предоставляет продавцу имущества банковскую гарантию, то вознаграждение гаранту является расходом, непосредственно связанным с приобретением такого имущества.

Согласно п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности:

• затраты на приобретение самого объекта имущества,
• уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту,
• наценки (надбавки),
• комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям,
• таможенные пошлины и иные платежи,
• затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 и п. 8 ПБУ 6/01, в фактическую стоимость активов включаются иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ и ОС.

Таким образом, суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую себестоимость приобретаемых активов, если банковская гарантия была выдана до принятия к учету данных активов.

При этом делаются следующие проводки:

• Дебет счета учета активов (01/07/08/10/41 и т.п.)Кредит - отражена сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива.

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит

Если же гарантия выдана после того, как фактическая стоимость активов была сформирована, то суммы вознаграждения гаранту учитываются в составе прочих расходов:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма вознаграждения гаранту, не включенная в фактическую стоимость актива.

Ситуация 2:

Если банковская гарантия получается заемщиком в целях получения заемных средств, то в соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008, расходы на вознаграждение гаранту относятся к иным расходам,непосредственно связанным с получением займов (кредитов).

На основании п.7 ПБУ 15/2008, расходы по займам признаются прочими расходами.

Согласно п.8 ПБУ 15/2008, дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Соответственно, организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета должна закрепить метод учета дополнительных расходов по займам:

• Либо единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.6 ПБУ 15/2008),
• Либо равномерно в течение срока займа (п.8 ПБУ 15/2008)*.

*В настоящее время в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Однако, затраты на вознаграждение гаранту, связанные с получением заемных средств не относятся к каким-либо определенным активам, в связи с чем организация должна предусмотреть и этот момент в своей учетной политике (отразить такие расходы можно в составе прочих оборотных активов).

В бухгалтерском учете необходимо будет отразить следующие проводки:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредит

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - отражена оплата вознаграждения гаранту.

Ситуация 3:

Суммы вознаграждений гаранту по гарантиям, связанным с прочими обязательствами (например, с заключением государственных контрактов и выполнением государственных заказов) учитываются в составе:

• расходов по обычным видам деятельности,
• либо в составе прочих расходов,

в зависимости от вида обеспечиваемых гарантией обязательств компании.

В случае, если банковская гарантия связана с исполнением обязательств по договору, получение доходов по которому ожидается в течение нескольких отчетных периодов, расходы на вознаграждение гаранта следует обоснованно распределить между отчетными периодами в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99.

В противном случае вознаграждение гаранта учитывается в том отчетном периоде, в котором был осуществлен данный расход.

В бухгалтерском учете вознаграждение гаранта отражают следующими проводками:

• Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена сумма (полностью либо частично) вознаграждения гаранту.

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - отражена оплата вознаграждения гаранту.

Налог на прибыль

Расходы на вознаграждение гаранта уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при соблюдении условий, изложенных в п.1 ст.252 НК РФ, т.е. они должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Порядок учета расходов на вознаграждение по банковской гарантии в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана гарантия.

Кроме того, имеет значение, является ли гарантом банк или страховая компания.

Ситуация 1: Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества.

В соответствии с п.2 ст.254 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая:

• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям,
• ввозные таможенные пошлины и сборы,
• расходы на транспортировку,
• иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

На основании ст. 320 НК РФ, в сумму расходов на реализацию товаров включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров:

• на доставку этих товаров,
• складские расходы,
• иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.

При этом, к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Соответственно, если получение гарантии непосредственно связано с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость его приобретения, увеличив таким образом, сумму прямых расходов.

Согласно ст.320 организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок формирования стоимости приобретения товара.

Согласно п.1 ст.257 НК РФ, первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

При этом,расходы на оплату услуг банков так же можно признать:

• в качестве косвенных расходов, связанных с производством и реализацией (ст.320 НК РФ),
• в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.25 п.1 ст.264),
• в составе внереализационных расходов (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Согласно п.4 ст.252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить , к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Обобщая вышесказанное, в случае получения гарантии для обеспечения обязательств по оплате ТМЦ, ОС и прочих активов, компании самостоятельно выбирают способ включения расходов на вознаграждение гарантов в целях налогового учета и закрепляют этот способ в учетной политике.

Ситуация 2: Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения долговых обязательств (займов, кредитов и пр.).

Вознаграждение за гарантию, полученную для обеспечения исполнения займов и кредитов, учитывается в составе внереализационных расходов согласно:

• пп.15 п.1 ст.265 НК РФ (по банковской гарантии)
• пп.20 п.1 ст.265 НК РФ (гарант - страховая компания),

так как расходы на вознаграждение гаранту непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

При этом следует учитывать, что всоответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида , признаются налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Вышеуказанными особенностями являются установленные лимиты, в пределах которых можно учесть проценты для целей налогового учета по налогу на прибыль в соответствии со ст.269 НК РФ.

Соответственно, у организаций, оплачивающих вознаграждение банку за выдачу гарантии в процентах, возникает налоговый риск, в случае если суммы такого вознаграждения не укладываются в лимиты, установленные 269 статьей НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 16.01.2008г.№03-03-06/1/7, налогоплательщикам, в случае определения суммы вознаграждения за предоставление банковской гарантии в процентах, необходимо применять положения ст.269 НК РФ:

«Принимая во внимание, что по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Так, согласно п. 3 ст. 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 Кодекса.»

Поэтому, если организация придерживается позиции, что вознаграждение гаранта не связано с пользованием заемными средствами и, соответственно, учитывает расходы на вознаграждение гаранту, выраженное в процентах, в полном размере, превышая при этом установленный ст.269 НК РФ лимит, то у нее может возникнуть необходимость отстаивать свою позицию в суде.

Обратите внимание: В соответствии с мнением Минфина, выраженном в Письме от 01.08.2005г. №03-03-04/1/111, расходы по получению банковской гарантии, при условии их обоснованности, обеспечивающей полученные займы, использованные на приобретение МПЗ, ТМЦ и ОС, включаются в стоимость данных активов.

Ситуация 3: Банковская гарантия полученадля обеспечения исполнения прочих обязательств.

На основаниипп.25 п.1 ст.264 НК РФ, к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если эти расходы связаны с производством и реализацией, а в остальных случаях согласнопп.15 п.1 ст.265 НК РФ, расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам.

Как уже упоминалось выше, в соответствии с п.4 ст.252 НК РФ, компания-принципал вправе самостоятельно определить каким образом будут учтены расходы на вознаграждение гаранту, закрепив выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения.

Банковские обязательства используют для обеспечения стабильности договорных отношений между заказчиком и поставщиком. Это своего рода страховой залог от рисков, связанных с отказом одной из сторон от выполнения обязательств.

Как распределяются права и обязанности при оформлении банковской гарантии

Банковская гарантия — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий (ст. 368 ГК РФ). Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму.

В отношениях, связанных с предоставлением гарантии, задействованы три участника:

• гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство по выдаче гарантии;
• принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу банковской гарантии и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
• бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством гарантии банка.

Бенефициар и принципал выступают в этом случае сторонами соглашения, как и при заключении госконтракта. Они действуют строго в соответствии с действующим гражданским законодательством (ст. 420 ГК РФ). Их взаиморасчеты производятся вне юрисдикции взаимоотношений, установленных с третьей стороной — банком, который предоставил гарантию.

Стороны взаимодействуют с учетом действующего договора банковской гарантии — документа, определяющего правоотношения всех трех сторон: гаранта, бенефициара и принципала. В соглашении о предоставлении банковской гарантии в обязательном порядке указывается, что банк-гарант производит выплату гарантии только в том случае, если поставщик-принципал не может исполнить обязательства, установленные госконтрактом, перед заказчиком-бенефициаром. В договоре банковской гарантии в обязательном порядке прописываются обстоятельства, по причине которых и наступают ситуации выплаты банковского обеспечения.

Документы и основания для бухгалтерского учета банковских гарантий

Регулируются операции по банковской гарантии гражданским и банковским законодательством. В этих же нормативно-правовых актах можно найти ответ на вопрос, ставится ли на учет банковская гарантия.

В Гражданском кодексе положения, регламентирующие такое финансовое обязательство, прописаны в главе 23 (параграф 6, ст. 168, 169, 374-379, ст. 429 ГК РФ). Выдача банковской гарантии кредитными организациями относится к операциям банка (п. 8 ч. 1 ст. 5 ФЗ от 02.12.1990 № 395-1).

При заключении договора поставки не допускается указывать условие о банковской гарантии, если нет основания предполагать, что гарантийные обязательства будут получены от гаранта на определенных условиях (Определение ВС РФ по делу № 305-ЭС16-14210 от 30.01.2017). Но когда речь заходит о государственных закупках в соответствии с нормативами закона о Федеральной контрактной системе, условие о гарантии, выдаваемой в качестве обеспечения исполнения контракта, является обязательным. Об этом говорится в ст. 96 44-ФЗ. Заказчик обязан включать в документацию о закупке, извещение о заказе, приглашении принять участие в определении поставщика закрытым способом требование об обеспечении исполнения контракта (ч. 1 ст. 96 44-ФЗ). Исключением являются ситуации, определенные в ч. 2 ст. 96 44-ФЗ.

В ч. 3 ст. 96 прописано, что такое обеспечение исполнения контракта предоставляется в виде банковской гарантии. Она должна соответствовать требованиям, установленным в ст. 45 44-ФЗ. Поставщик имеет возможность предоставить банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения госконтракта и в виде денежных средств, переведя нужную сумму на расчетный (лицевой) счет, указанный организацией-заказчиком. Способ гарантии своих обязательств определяет сам участник закупки.

С 01.07.2019 участники закупки смогут предоставлять банковскую гарантию и в качестве обеспечения заявки.

Как отразить получение и выдачу у принципала и бенефициара

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете находится в прямой зависимости от вида финансового обязательства, для обеспечения которого она была выдана. Есть ряд ситуаций, для которых необходима выдача гарантии:

1. Для обеспечения исполнения условий по оплате приобретаемых активов и имущества (МПЗ и ОС).
2. Для страховки выполнения кредитов, займов и прочих долговых обязательств.
3. Для поручительства при возвращении авансового платежа, так как многие исполнители ставят условие о необходимости предоставления аванса.
4. Для гарантирования реализации прочих обязанностей.

Проводки для банковской гарантии в бухучете формируются исходя из сложной системы юридических взаимоотношений между принципалом и бенефициаром. Проводки составляются для правоотношений:

• выдача и использование гарантии;
• заключение соглашения, юридически не зависящего, но обеспечиваемого гарантией.

Учет гарантии у бенефициара

Когда бенефициар получил банковскую гарантию, он сам принимает решение, как ее использовать. Выбор заказчика, применить или списывать банковское обеспечение, зависит от того, исполнил ли принципал-поставщик свои обязательства.

Расчеты заказчика и поставщика регулируются контрактом. Бенефициар получает отдельную выгоду при предоставлении банковской гарантии, так как гарант определяет свои обязательства по выплате перед организацией до момента полного завершения взаиморасчетов (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Именно поэтому для бухгалтерского учета используют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Обеспечение списывается с забаланса в случае исполнения сторонами своих обязательств. Аналитика ведется по каждому полученному обеспечению.

Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантии

Для коммерческих и некоммерческих организаций необходимо применение корреспондирующих проводок. Представим, что ООО «Идеальный заказчик» закупило у ООО «Идеальный поставщик» продукцию в размере 500 000,00 руб. В таблице показано, как отразить в бухгалтерском учете бенефициара предоставленное банком обеспечение.

Допустим, покупатель просрочил оплату, и поставщик обратился в банк с требованием об уплате задолженности принципала в сумме, определенной в гарантии. Бухгалтерские проводки будут такими:

В случае своевременной оплаты бенефициару нет необходимости обращаться к гаранту за возмещением долга. В учете будут сформированы бухгалтерские записи по получению и последующему списанию обеспечения на 008 счете забаланса.

Бухгалтерский учет у принципала

Учет гарантии в бухгалтерии принципала строится на двух позициях:

1. Гарантия банка не должна учитываться принципалом. Логика такова: гарантия предназначается не для принципала, а для бенефициара, а выдает ее третья сторона — банк. То есть гарантийные обязательства получены для кредитора и выданы кредитным учреждением, а не самим принципалом. Поэтому организации-принципалу нет смысла отражать эти обязательства на забалансовых счетах 008 и 009.
2. Гарантийные обязательства надлежит проводить в бухгалтерском учете.

Это необходимо для того, чтобы отразить изменение организации-кредитора в случае передачи обязательств по выплате задолженности гаранту. Отражение в учете обеспечения позволяет в дальнейшем проводить операции по применению штрафных санкций к должнику.

С точки зрения аналитики, отражение гарантийного обеспечения необходимо, так как это делает финансовую и бухгалтерскую отчетность более прозрачной и позволяет просмотреть образовавшуюся кредиторскую задолженность принципала в разрезе аналитического учета.

Проводки у принципала

Для отражения гарантийных обязательств в учете принципала формируются бухгалтерские записи:

• Дт 08 Кт 76 (на сумму уплаченной комиссии) — предоставление гарантийного обеспечения;
• Дт 60 Кт 76 — отражено принятие требования об оплате по гарантийным обязательствам;
• Дт 76 Кт 51 — задолженность перед гарантом погашена.

Бухучет банковских гарантий у бюджетников

Учет банковских гарантий в бюджетном учреждении имеет особенности. При проведении конкурсных и аукционных процедур на поставку товаров, работ или услуг организация-заказчик устанавливает обязательное требование к обеспечению заявок. Оно может быть передано участником закупки как путем внесения денежных средств на расчетный (лицевой) счет заказчика, так и предоставлением банковской гарантии. На основании п. 351 Инструкции № 157н, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в качестве обеспечения заявки, производится на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательства». В Письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342 говорится, что денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе, а также как обеспечение исполнения контракта, на забалансовом счете 10 учитывать не нужно.

В бюджетном учреждении учет в бухгалтерии банковской гарантии производится строго в день наступления гарантийной ответственности. Сумма должна совпадать по стоимости с теми обязательствами, исполнение которых гарантировано. В день прекращения гарантийно-финансовых условий проводится уменьшение установленной суммы на 10 счете забаланса.

Проводки для бюджетных учреждений

Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, необходимо отражать в бухучете бюджетного учреждения проводками:

Налоговый учет

Отражение гарантии от банка нужно делать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации. Налоговый учет банковских гарантий производится в соответствии с нормами НК РФ. Вознаграждение учитывается в составе прочих затрат, связанных с выпуском и реализацией различной продукции, и в качестве расходов иного характера.

Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по банковской гарантии в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом учете датой получения банковской гарантии считается день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.

Налоговый учет гарантий банка имеет ряд нюансов. Приобретение товаров, работ и услуг по контракту сопряжено с начислением НДС, за исключением продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Операции по применению гарантий банка не облагаются НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

После получения оплаты гарантии за неисполненные поставщиком обязательства от банка-гаранта бенефициар-заказчик включает ее в доходы аналогично тому, как учитывалась бы оплата принципала без использования банковской гарантии.

Принципал вправе учитывать расходы по гарантии (комиссию гаранту) для целей налогового учета либо как прочие расходы, либо в качестве внереализационных расходов. В любом из указанных случаев затраты признаются в течение всего срока действия банковской гарантии равными частями (Письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/4 от 11.01.2011).

Проводки в учете принципала при неисполнении обязательства

Нередко возникают ситуации, когда принципал не успел выполнить обязательства по контракту, после чего бенефициар обращается в банк для получения у гаранта положенных ему по контракту денежных средств. Гарант уведомляет об этом принципала и информирует о прекращении действия гарантийных обязательств. Принципал обязан возместить банку ту сумму, которую тот перевел бенефициару.

Если принципалу необходимо признать регрессивное требование банка в бухгалтерском учете, то операции при неисполнении обязательств отражаются бухгалтерскими записями:

Проводки бенефициара при неисполнении обязательства

В случае неисполнения принципалом своих контрактных обязательств бенефициар обращается в банк. Гарант рассматривает полученное требование, после чего принимает решение о произведении выплаты гарантийного обеспечения (ст. 374, 375 ГК РФ).

Бухгалтер формирует следующую запись после признания требования: Дт 76.2 Кт 62.

Бухучет оплаты комиссии за выдачу гарантии

Для гаранта выдача обеспечения по контракту является источником дохода, следовательно, принципалу придется заплатить определенную комиссию за выдачу банком гарантии. Такая комиссия может быть фиксированной, а также начисляться в процентном соотношении от суммы по контракту или иными методами.

В соглашении о банковской гарантии банк вправе прописать различные условия по выплате обязательств. К примеру, может быть установлена обязанность для принципала по единовременному или равномерно распределенному на весь период действия гарантии платежу.

Проводки для отражения комиссии по банковской гарантии

Порядок отражения комиссии зависит от момента приобретения и постановки на учет приобретаемого имущества.

Если комиссия банку перечислена до момента постановки на учет купленных активов и до момента перечисления денежных средств принципалом, то вознаграждение кредитной организации включается в состав расходов на приобретение имущества — в его стоимость (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).

Покажем на примере. ООО «Заря» приобретает сооружение у ООО «Актив». Стоимость имущества — 1 500 000,00 рублей. ООО «Заря» предоставляет продавцу гарантию от банка. Комиссия гаранта составляет 3% от стоимости имущества — 45 000,00 рублей. Вознаграждение необходимо оплатить единовременно. Обязательство выдается сроком на один месяц. Сделка завершена, все взаиморасчеты произведены в срок, гарантийные обязательства не применялись.

Если гарантийные обязательства предоставили после формирования стоимости имущественного актива, то изменить сумму учтенного актива, включив величину вознаграждения гаранту в первоначальную стоимость имущества, уже нельзя.

Если комиссию банка, которая была уплачена до формирования первоначальной стоимости актива, включат в состав прочих расходов, то это может повлиять на исчисленный налог на имущество. В 2019 году налог на имущество считается по новым правилам. Из базы исключается все движимое имущество. А значит, при приобретении объекта недвижимости списание вознаграждения банка на прочие расходы может повлечь искажение налоговой базы.

Бухгалтерские записи будут такими: Дт 91.2 Кт 76 — учет комиссии банку, величина которой не включена в первоначальную стоимость купленного объекта.

Особенности учетной политики

Вознаграждение гаранту по договору займа необходимо отразить в учетной политике организации. При заключении договора займа одним из условий соглашения может быть обязательное оформление гарантийных обязательств. В таких случаях издержки несет сам заемщик. Порядок действий указан в ПБУ 15/2008 «Учет расходов и займов по кредитам». Заемщик обязан закрепить выбранный метод в учетной политике. Затраты на вознаграждение можно отнести к прочим расходам (п. 7 ПБУ 15/2008) или равномерно признать дополнительные расходы по займам в составе прочих расходов (п. 8). Сделать это можно только во время действия самого договора займа. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета не изменится от выбора способа распределения издержек и будет такой:

Методологию списания можно представить схематично:

Особенности учета других банковских гарантий

Когда гарантийные обязательства оформляются в качестве обеспечения государственного контракта, комиссия гаранта учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности или как прочие расходы. Вот так выглядит на схеме порядок учета:

При учете комиссии, выплачиваемой банку-гаранту, составляем корреспонденцию, аналогичную отражению вознаграждения, уплачиваемого в случае договора займа.